Pensionszusagen: Steuerliche Voraussetzungen und Vorteile

Oftmals stellt sich für Unternehmen die Frage, wie die Steuerlast gesenkt werden kann, um Liquidität für neue Investitionen zu schaffen. Hat der Unternehmer den Betrieb in der Rechtsform einer GmbH geführt, so wurde die Frage häufig mit der Zusage einer Pension an den Gesellschafter-Geschäftsführer beantwortet. Ob eine solche Pensionszusage aber tatsächlich ein Steuersparmodell ist, welches alle Probleme löst und bedenkenlos empfohlen werden kann, soll durch zwei Beiträge geklärt werden. Dieser erste Teil des Beitrags widmet sich der handelsrechtlichen Behandlung sowie den steuerlichen Voraussetzungen und Vorteilen. Der in einem der nachfolgenden Hefte erscheinende zweite Teil des Beitrags stellt die Nachteile und Wege zur Beseitigung der Pensionszusage dar. Pensionszusagen in der Handelsbilanz Grundsätzlich werden Pensionsrückstellungen wie andere Rückstellungen in der Handelsbilanz mit dem Erfüllungsbetrag nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung bewertet. Die Höhe der Pensionsrückstellung hängt also vor allem von der Höhe der Pension und der Lebenserwartung ab. Besonderheiten gelten bei der Höhe der Abzinsung. Pensionsrückstellungen sind abzuzinsen, wenn die Restlaufzeit mehr als ein Jahr beträgt. Sie werden also mit dem Betrag in der Handelsbilanz ausgewiesen, der am Bilanzstichtag angelegt werden müsste, damit die Pension im Pensionsfall gezahlt werden kann. Je niedriger demzufolge das Zinsniveau ist, desto höher muss der anzulegende Betrag am Bilanzstichtag sein, damit die Pensionszusage später erfüllt werden kann. Dies führt bei einem niedrigen Zinsniveau zu hohen Pensionsrückstellungen und einem niedrigeren Eigenkapital. Auf Grund des nunmehr lange anhaltenden außergewöhnlich niedrigen Zinsniveaus hat der Gesetzgeber geregelt, dass seit dem Geschäftsjahr 2016 nicht mehr der durchschnittliche Marktzinssatz der letzten sieben, sondern der durchschnittliche Marktzinssatz der letzten zehn Jahre verwendet wird. Hierdurch kommt es zu einer niedrigeren Bewertung der Rückstellung als in den Vorjahren und infolgedessen zu einem Ertrag. Allerdings darf der so "erzielte" Gewinn nicht ausgeschüttet werden und ist in der Bilanz gesondert anzugeben. Pensionszusagen in der Steuerbilanz Gewährt eine GmbH ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pensionszusage, stellt sich die Frage, ob diese Pensionsverpflichtung und damit auch die Pensionsrückstellung steuerlich anerkannt werden. Wird die steuerliche Anerkennung versagt, droht im Ergebnis eine zusätzliche Steuerbelastung. Die Finanzverwaltung prüft die steuerliche Anerkennung in zwei Stufen: Erste Stufe: Zulässigkeit der Pensionsrückstellung nach § 6a EStG? Zweite Stufe: Beruht die Pensionszusage auf einer verdeckten Gewinnausschüttung? Eine Pensionszusage ist nach § 6a EStG zulässig, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind: - Schriftform; - keine Pensionsleistungen, die abhängig sind von zukünftigen Gewinnen; - keine schädlichen Vorbehalte, z. B. Widerruf ohne besonderen Grund oder Abfindung lediglich mit dem steuerlichen Wert der Pension; - keine Nur-Pensionszusage, d. h., neben der Pensionszusage muss auch ein Festgehalt gezahlt werden; - keine Überversorgung, d. h., in Aussicht gestellte Pension zuzüglich etwaiger Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung übersteigen nicht 75 Prozent der Aktivbezüge am jeweiligen Bilanzstichtag. Liegen die Voraussetzungen nicht vor, darf in der Steuerbilanz keine Pensionsrückstellung gebildet werden bzw. ist bereits eine gebildet, muss sie aufgelöst werden. Dies führt zu einem höheren Gewinn und somit auch zu einer höheren Steuerbelastung. Liegen sämtliche Voraussetzungen der ersten Stufe vor, prüft die Finanzverwaltung auf der zweiten Stufe anhand folgender vier Kriterien, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt: 1. Ernsthaftigkeit Eine Pensionszusage muss ernsthaft gewollt sein und im Vorhinein vereinbart. Dies ist der Fall, wenn das Pensionsalter für nicht-beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer 60 Jahre und für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer 65 beträgt. Das Mindestpensionsalter bei Pensionszusagen ab dem 10. Dezember 2016 muss 62 bzw. 67 Jahre sein. Des Weiteren darf in jedem Fall die Pensionszusage bei Neuanstellung eines Gesellschafter-Geschäftsführers erst nach einer üblichen Probezeit erteilt werden. Diese sollte in der Regel zwei bis drei Jahre und bei Neugründung fünf Jahre betragen. Die Pensionszusage wird in voller Höhe nicht steuerlich anerkannt und als verdeckte Gewinnausschüttung dem Gewinn der GmbH hinzugerechnet, wenn zwischen der GmbH und ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer ein Pensionsalter von unter 60 bzw. 62 Jahren vereinbart wird. Gleiches gilt, wenn eine Probezeit nicht oder zu kurz vereinbart ist. Liegt bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer das Pensionsalter zwischen 60 bzw. 62 und 65 bzw. 67, so wird die Pensionszusage nur teilweise nicht anerkannt und hinzugerechnet. 2. Erdienbarkeit Die Pensionszusage muss in der Dienstzeit noch erdienbar sein. Dies ist sowohl für beherrschende als auch nicht-beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer erfüllt, wenn die Pensionszusage vor Vollendung des 60. Lebensjahres erteilt wird und das Dienstverhältnis ab der Zusage voraussichtlich noch mindestens zehn Jahre besteht. Im Falle von nicht-beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern reichen anstelle von zehn Jahren auch drei Jahre aus, wenn diese bei Pensionsbeginn mindestens zwölf Jahre dem Betrieb angehört haben. 3. Finanzierbarkeit Des Weiteren muss die Pensionszusage im Zeitpunkt ihrer Zusage finanzierbar sein, d. h., die GmbH darf sich im Zeitpunkt des Pensionsversprechens nicht durch die Passivierung des Barwerts der Pension - unter Berücksichtigung einer Rückdeckungsversicherung - im insolvenzrechtlichen Sinne überschulden. Liegt eine insolvenzrechtliche Überschuldung bei der Zusage vor, so wird die gesamte Pensionszusage als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt und die Zuführung zur Rückstellung außerbilanziell hinzugerechnet. 4. Angemessenheit Die Angemessenheit wird überprüft, indem bei den Gesamtbezügen des Gesellschafter-Geschäftsführers ein fiktiver Beitrag für eine entsprechende private Altersvorsorge des Gesellschafter-Geschäftsführers berücksichtigt wird. Falls die so ermittelten Gesamtbezüge nicht angemessen sind, wird nur der unangemessene Betrag als verdeckte Gewinnausschüttung hinzugerechnet. Dieser ist der Pensionszusage zuzuordnen, wenn sie der zuletzt vereinbarte Vergütungsbestandteil war. Bei zeitgleicher Vereinbarung verschiedener Vergütungsbestandteile wird quotal aufgeteilt. Vorteile der Pensionszusage Aus steuerlicher Sicht ist die Pensionszusage ein nach wie vor beliebtes Gestaltungsinstrument, da durch die Zuführung Aufwand generiert wird und so weniger Gewinn zu versteuern ist. Dies macht sich besonders bemerkbar, wenn die Rückstellung erstmalig gebildet wird. Aber auch in den Folgejahren wird durch die stetige Zuführung zur Rückstellung weiterhin Aufwand erzeugt. Gleichzeitig hat die Gesellschaft einen Liquiditätsgewinn, da dem Aufwand oftmals kein sofortiger Mittelabfluss gegenübersteht. Denn beispielsweise werden Beiträge für eine Rückdeckungsversicherung in der Regel über einen längeren Zeitraum eingezahlt. Des Weiteren ist eine Pensionszusage attraktiv, da sie einen Teil der Altersvorsorge des Gesellschafter-Geschäftsführers bilden kann. Zudem ist der Steuersatz des Geschäftsführers im Alter oftmals niedriger, da er in der Regel ein nicht so hohes Einkommen im Vergleich zu seiner früheren Tätigkeit hat. Kurzfassung 1. Pensionsrückstellungen werden in der Handelsbilanz grundsätzlich mit dem Erfüllungsbetrag nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung bewertet. Für die Abzinsung werden die letzten zehn Jahre betrachtet.2. Eine Pensionszusage wird steuerlich anerkannt, wenn die Voraussetzungen des § 6a EStG erfüllt sind und keine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt.3. Durch die Pensionszusage können ohne größeren Liquiditätsabfluss Steuern gespart werden. Gleichzeitig sorgt der Gesellschafter-Geschäftsführer für das Alter vor. Kommentar Lange Zeit galten Pensionszusagen als ein Steuersparmodell, mit welchem sich zugleich für das Alter vorsorgen lässt. Doch dies hat die Finanzverwaltung erkannt und im Laufe der Jahre immer strengere Anforderungen an die steuerliche Anerkennung von Pensionszusagen gestellt. Hält man die Voraussetzungen nicht ein, drohen schwere steuerliche Konsequenzen. Es gilt daher die von der Finanzverwaltung aufgestellten Kriterien bei der Gestaltung der Pensionsvereinbarung zu berücksichtigen.Doch nicht nur die Voraussetzung einer Pensionszusage ist ein Streitthema, sondern auch die Höhe des Zinsfußes für die Abzinsung von Pensionsrückstellungen. Angesichts der schon lange anhaltenden Niedrigzinsphase ist es mehr als zweifelhaft, ob Pensionsrückstellungen immer noch mit sechs Prozent abzuzinsen sind. Denn hierdurch sind Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz deutlich niedriger als in der Handelsbilanz. Für das Finanzgericht Köln sind die sechs Prozent jedenfalls verfassungswidrig, weshalb es das Bundesverfassungsgericht zur Klärung dieser Frage angerufen hat. Das Thema Pensionszusagen bleibt also auch in Zukunft spannend.Rechtsanwalt Gerhard Duile

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