Pensionszusagen: Nachteile des Steuersparmodells

Im ersten Teil unseres Beitrags in AUTOHAUS 14-15/2018 ab Seite 66 haben wir die handelsrechtliche Behandlung sowie die steuerlichen Voraussetzungen und Vorteile von Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer dargestellt. Trotz der Vorteile kann eine Pensionszusage zu einer echten Belastung werden. Gegebenenfalls ist es schwierig, eine Pensionszusage ohne nachteilige steuerliche Konsequenzen wieder zu "entsorgen". Der zweite Teil des Beitrags widmet sich daher den Nachteilen einer Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer und verschiedenen Möglichkeiten zu ihrer Ablösung. Nachteile und Risiken Zunächst treten die Nachteile zu Tage, wenn die Unternehmensnachfolge oder der Verkauf der GmbH geplant werden. Im Falle der Unternehmensnachfolge soll die nachfolgende Generation nicht übermäßig belastet und der Fortbestand des Unternehmens sichergestellt werden. Eine monatliche Pensionszahlung kann in diesem Fall ein Problem für das operative Geschäft sein. Aber auch wenn das Unternehmen verkauft wird, sind Erwerber in der Regel nicht bereit, ein Unternehmen mit Pensionszusage zu kaufen. Denn der Erwerber hat nicht das Ziel, mit der Gesellschaft die künftige Pensionszahlung des Erwerbers zur erwirtschaften und so das Langlebigkeitsrisiko des ehemaligen Gesellschafter-Geschäftsführers zu tragen. Weiterhin verschlechtern Pensionszusagen das Bilanzbild sowie die Bonität und können Nachteile bei der Kreditgewährung bereiten. Verzicht auf die Pensionszusage Angesichts der gewichtigen Nachteile stellt sich also die Frage, wie man sich von einer Pensionszusage wieder lösen kann. Zunächst liegt ein einfacher Verzicht des Gesellschafter-Geschäftsführers auf die Pensionszusage nahe. Doch dies kann zu gravierenden steuerlichen Konsequenzen führen. Im ersten Schritt ist danach zu fragen, ob der Verzicht betrieblich oder gesellschaftsrechtlich veranlasst war. In der Praxis der Finanzverwaltung ist die betriebliche Veranlassung die Ausnahme. Eine betriebliche Veranlassung liegt nur vor bei drohender Überschuldung im insolvenzrechtlichen Sinne, bei weiteren Sanierungsmaßnahmen und wenn auch ein Fremdgeschäftsführer auf die Pensionszusage verzichtet hätte. In diesem Falle kommt es "lediglich" zu einem Ertrag auf Ebene der GmbH durch die Auflösung der Rückstellung. Auf Ebene des Gesellschafters hat dies keine Auswirkung. Liegt andererseits eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung des Verzichts vor, ist im nächsten Schritt danach zu fragen, in welcher Höhe die Pensionszusage noch werthaltig war, d. h. in welcher Höhe konnte der Gesellschafter-Geschäftsführer in Zukunft mit Pensionszahlungen rechnen. In Höhe des werthaltigen Teils liegt dann eine sog. verdeckte Einlage vor. Im Ergebnis bedeutet dies, dass die Rückstellung in der Bilanz der GmbH ertragswirksam aufgelöst, aber außerhalb der Bilanz in Höhe des werthaltigen Teils wieder hinzugerechnet wird. Auf Ebene der GmbH ist die Auswirkung auf den Gewinn daher im Ergebnis nur gering. Die Folgen für den Gesellschafter sind allerdings dramatischer. Denn nach Ansicht der Rechtsprechung und der Finanzverwaltung fließt mit dem Pensionsverzicht dem Gesellschafter-Geschäftsführer Lohn in Höhe des werthaltigen Teils der Pensionszusage zu. Der Gesellschafter-Geschäftsführer muss also auf seiner Ebene den Pensionsverzicht mit seinem persönlichen Steuersatz versteuern, obwohl ihm tatsächlich keinerlei Geld zufließt. Zwar wird ihm auf die Besteuerung eine Privilegierung gewährt. Allerdings ist die Auswirkung der Privilegierung geringer, je höher der persönliche Steuersatz ist. Gleichzeitig hat er in Höhe des werthaltigen Teils der Pensionszusage zusätzliche Anschaffungskosten auf seinen GmbH-Anteil. Allerdings wirkt sich die Erhöhung der Anschaffungskosten auf Grund des Teileinkünfteverfahrens nur zu 60 Prozent steuerlich aus. #Teilverzicht Sofern es für die Beteiligten wirtschaftlich sinnvoll ist und den Zielen entspricht, kann ein Teilverzicht erklärt werden. Hierbei verzichtet der Gesellschafter-Geschäftsführer nicht auf die gesamte Pensionszusage, sondern nur auf den Teil, welchen er sich in Zukunft noch erdienen muss, den sog. future service. Damit wird ein Teil der Pensionsrückstellung aufgelöst und es kommt zu einem Ertrag auf Ebene der GmbH. Im Übrigen kommt es aber grundsätzlich zu keinen weiteren negativen steuerlichen Folgen, soweit der Verzicht kleiner ist als der bisher erdiente Anteil. Ein Teilverzicht bietet sich vor allem bei Planung der Unternehmensnachfolge an, wenn der scheidende Gesellschafter-Geschäftsführer bereits ausreichend für das Alter vorgesorgt hat und sich die Pensionszusage noch über einige Jahre aufbauen würde. Ist die verbleibende Aufbauphase dagegen nur noch kurz, wirkt sich ein Teilverzicht kaum noch aus. Falls die Gesellschaft an einen fremden Dritten verkauft werden soll, so wird dieser wohl auch nicht mit einem teilweisen Verzicht auf die Pensionszusage zufrieden sein. Übertragung auf eine Rentner-GmbH Eine sog. Rentner-GmbH hat als Gesellschaftszweck die Verwaltung der Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer. Auf die Rentner-GmbH werden sowohl die Pensionsverpflichtung als auch die bisher zur Deckung erworbenen Vermögenswerte übertragen. Eine solche Übertragung kommt insbesondere in Betracht, wenn die GmbH verkauft werden soll. Nach Ansicht der Rechtsprechung führt eine solche Übertragung nicht zu einem lohnsteuerlichen Zufluss bei dem Gesellschafter-Geschäftsführer. Somit kann die Pensionszusage zunächst ohne Weiteres ausgelagert werden. Mit dieser Lösung sind aber zusätzliche Gründungskosten sowie zukünftiger Verwaltungsaufwand für Jahresabschlüsse und Steuererklärungen verbunden. Auslagerung auf einen Pensionsfonds Mit der Auslagerung auf einen Pensionsfonds können die bis zum Zeitpunkt der Übertragung bereits erdienten Versorgungsanwartschaften auf Antrag steuerfrei übertragen werden. Es kommt nicht zu einem steuerpflichtigen Zufluss bei dem Gesellschafter-Geschäftsführer und die Gesellschaft kann die Aufwendungen für die Übertragung als Betriebsausgaben abziehen. Dies klingt zunächst nach einer allumfassenden Lösung. Dennoch entstehen hierbei verschiedene Probleme. Zunächst können nur die bereits erdienten Pensionsansprüche, also der past service, übertragen werden. Zukünftige Zuführungen in den Pensionsfonds sind nur in engen Grenzen steuerfrei möglich. Weiterhin ist die Einmalzahlung für die Übertragung auf den Pensionsfonds deutlich teurer als der steuerliche Wert der Pensionsrückstellung, da die Versicherer einen deutlich niedrigeren Zinsfuß und andere versicherungsmathematische Kriterien verwenden. Übersteigen so die Ausgaben für die Übertragung der Pensionsverpflichtung auf den Pensionsfonds die Höhe der Pensionsrückstellung, müssen die übersteigenden Ausgaben auf zehn Jahre verteilt werden. Schließlich besteht für die GmbH eine Nachschusspflicht, wenn die bisher eingezahlten Beträge nicht für die Pensionsleistung ausreichen. Hiergegen kann sich die Gesellschaft zwar absichern, allerdings erhöht dies die ohnehin hohen Kosten für die Übertragung auf den Pensionsfonds. Kurzfassung 1. Pensionszusagen können zur Belastung werden, insbesondere wenn die Gesellschaft verkauft werden soll oder die Nachfolge geplant wird.2. Ein Verzicht auf die gesamte Pensionszusage kann vor allem auf Ebene des Gesellschafters zu schwerwiegenden steuerlichen Konsequenzen führen.3. Ein teilweiser Verzicht auf zukünftige noch zu erdienende Pensionsansprüche kann bei der Planung der Unternehmensnachfolge hilfreich sein.4. Eine Auslagerung auf eine Rentner-GmbH ist zwar ohne Lohnzufluss beim Gesellschafter-Geschäftsführer möglich. Allerdings ist dies mit zusätzlichem Gründungs- und Verwaltungsaufwand verbunden.5. Die Übertragung auf einen Pensionsfonds ist zwar auf Antrag steuerneutral möglich, aber mit einer hohen Einmalzahlung an den Pensionsfonds verbunden. Kommentar In der Vergangenheit war es beliebt, Gesellschafter-Geschäftsführern eine Pensionszusage zu erteilen, da die Körperschaftsteuerbelastung der GmbH deutlich höher war als heute. Eine Pensionszusage kann heute aber immer noch sinnvoll sein, wenn entsprechend dem Wesen einer Pensionszusage der Gesellschafter-Geschäftsführer langfristig für das Alter vorsorgen möchte und eine Finanzierung der Pensionszusage in Zukunft sichergestellt ist. Gleichzeitig sollte berücksichtigt werden, dass eine Pensionszusage wenig flexibel ist und es später schwierig werden kann, die Pensionszusage ohne Nachteile auszulagern. Zum jetzigen Zeitpunkt ist es kaum möglich, eine Gesellschaft von einer Pensionsverpflichtung ohne wirtschaftliche und steuerliche Konsequenzen zu befreien. Es ist daher für jeden Fall gesondert zu prüfen, ob die Vereinbarung einer Pensionszusage steuerlich und wirtschaftlich sinnvoll ist.Maximilian Appelt Rechtsanwalt, Steuerberater www.raw-partner.de

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