Pensionsrückstellungen: Pensionszusagen - ein schwieriges Thema

Pensionszusagen führen sowohl handels- als auch steuerrechtlich immer wieder zu Diskussionen und beschäftigen laufend Unternehmer, deren Berater, die Finanzverwaltung und schlussendlich auch die Gerichte. Für eine nähere Betrachtung der Thematik der Pensionsrückstellung ist es unerlässlich, Handelsrecht und Steuerrecht strikt zu trennen. Handelsrechtliche Beurteilung Auf Grund der Niedrigzinspolitik der Europäischen Zentralbank merken Unternehmer, dass die Rückstellung für Pensionszusagen immer höher wird. Nun gibt es aber einen kleinen Lichtblick. Die Bundesregierung hat beschlossen, die Abzinsung von Pensionsrückstellungen zu ändern. Nach dem Handelsrecht sind Pensionsrückstellungen bisher auf Basis des durchschnittlichen Marktzinssatzes der vergangenen 7 Jahre abzuzinsen. Dieser durchschnittliche Marktzins verändert sich auf Grund der niedrigen Zinsen kontinuierlich nach unten. Die Folge daraus ist, dass die Abzinsung niedriger ist und die Pensionsrückstellung immer weiter erhöht werden muss. Dies führt unmittelbar zu einer Ergebnisbelastung. Neuer Zinsermittlungszeitraum von 10 Jahren Daher greift die Bundesregierung nun ein und möchte den relevanten Zeitraum für die Berechnung des durchschnittlichen Marktzinssatzes von 7 auf 10 Jahre erhöhen, da vor 10 Jahren das allgemeine Zinsniveau deutlich höher war. Durch diese Verlängerung steigt der Abzinsungssatz zum 31.12.2015 um 0,4 Prozentpunkte von rund 3,9 Prozent, bezogen auf 7 Jahre, auf 4,3 Prozent bei einer 10-jährigen Zeitspanne. Diese Erhöhung des Abzinsungssatzes kann je nach Höhe der Rückstellung schon zu einer Entlastung für den Unternehmer führen. Regelung für Abschlüsse 2015 anwendbar Weiterhin ist geplant, dass diese Neuregelung auch für noch nicht geprüfte und festgestellte Jahresabschlüsse zum 31.12.2015 herangezogen werden darf. Dabei ist aber zu beachten, dass diese Neuregelung ausschließlich für Pensionsrückstellungen gelten soll. Andere abzuzinsende Rückstellungen werden weiterhin nach der alten Gesetzeslage, d. h. Zinsermittlungszeitraum von sieben Jahren beurteilt. Darüber hinaus ist aber von der Bundesregierung geplant, dass der Unterschiedsbetrag, der sich auf Grund der Neubewertung der Pensionsrückstellung ergibt, ausschüttungsgesperrt ist. Zudem muss dieser ausschüttungsgesperrte Betrag unter der Bilanz oder im Anhang angegeben werden. Handelsrechtlich mag diese Neuerung interessant sein. Auf einem ganz anderen Blatt steht aber die Bewertung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz. Sieht man sich den steuerlichen Zinssatz in Höhe von 6 Prozent an, so ist es augenscheinlich, dass dieser zu einer Unterbewertung der Pensionsrückstellungen führt. So sollte die Bundesregierung auch über eine Anpassung der steuerlichen Bewertung nachdenken. Dies würde aber zunächst Steueraufkommen kosten. Nachtigall, ich hör dir trapsen ... Steuerliche Beurteilung Die Pensionszusagen führen vor allem auch steuerlich immer wieder zu Problemen, insbesondere dann, wenn sich Gesellschafter-Geschäftsführer die Pensionszusagen quasi "selbst" von der Kapitalgesellschaft genehmigt haben. Schlimmstenfalls versagt die Finanzverwaltung eine steuerlich Anerkennung und das Fallbeil der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) trifft den Unternehmer. Die steuerliche Anerkennung einer Pensionsrückstellung richtet sich dabei nach § 6a EStG. Insbesondere folgende Voraussetzungen müssen dabei beachtet werden. - Ernsthaftigkeit der Vereinbarung: Eine Vorteilsgewährung muss schuldrechtlich im Vorhinein geschlossen und letztendlich auch ernsthaft vereinbart und durchgeführt worden sein. - Finanzierbarkeit: Im Zeitpunkt der Pensionszusage muss diese finanzierbar sein, d. h. die Passivierung darf nicht zu einer Überschuldung der GmbH führen. Dabei ist zu beachten, dass eine nicht finanzierbare Zusage zu einer vGA führt. - Erdienbarkeit: Eine betriebliche Veranlassung liegt nur dann vor, wenn die zugesagte Pension in der Dienstzeit noch erdient werden kann. Hierfür sind das Alter des Geschäftsführers zum Zeitpunkt der Zusage und der Eintrittszeitpunkt in den Ruhestand entscheidend. Beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer muss der Erdienenszeitraum, d. h. der Zeitraum zwischen Gewährung und Eintritt in den Ruhestand mindestens 10 Jahre betragen. Zudem darf der Geschäftsführer noch nicht das 60. Lebensjahr überschritten haben. Bei nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern beträgt der Erdienenszeitraum grundsätzlich 3 Jahre. Weiterhin muss der Geschäftsführer 12 Jahre vor der Pensionszusage dem Betrieb angehört haben. Darüber hinaus muss für den Geschäftsführer vor Erteilung eine Probezeit vereinbart worden sein. Dieses Merkmal ist zwar umstritten, die Finanzverwaltung verlangt aber in der Regel eine Probezeit von 2 bis 3 Jahren. - Angemessenheit: Zudem muss die Pensionszusage auch den Grundsätzen des Fremdvergleichs entsprechen. So ist eine Zusage nicht angemessen, die zu einer Überversorgung führt. Eine Überversorgung liegt nach Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes vor, wenn die Zusage 75 Prozent der letzten Aktivbezüge überschreitet. Gegen die Annahme der 75-Prozent-Grenze liegen derzeit zwei Verfahren dem Bundesfinanzhof zur Entscheidung vor. So wird die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes als zu eng gesehen. Nach dieser Auffassung stelle die 75-Prozent-Grenze lediglich einen Anhaltspunkt dar, der wiederlegbar ist. Es bleibt abzuwarten, wie der Bundesfinanzhof in diesen zwei Verfahren entscheidet. Eins kann man aber sicher festhalten: Auch im Jahr 2016 wird das Thema Pensionszusagen Rechtsprechung und Literatur beschäftigen. Kurzfassung 1. Die Bundesregierung hat beschlossen, dass die Abzinsung von Pensionsrückstellungen nach dem Handelsrecht geändert wird. So wird der relevante Zinsermittlungszeitraum von 7 auf 10 Jahre ausgedehnt.2. Gleichzeitig sind jedoch die sich auf Grund der Neubewertung der Pensionsrückstellung ergebenden Bewertungsgewinne für eine Ausschüttung gesperrt.3. Damit eine Pensionszusage steuerlich anerkannt wird, muss sie ernsthaft vereinbart, finanzierbar, angemessen und erdienbar sein. Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, kann dies zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen. Kommentar Ist die billige Geldpolitik von Marco Draghi und der Europäischen Zentralbank Fluch und Segen zugleich? Zumindest Unternehmer, die Pensionsrückstellungen zu bilanzieren haben, haben auch den Fluch der Niedrigzinspolitik gespürt. Nach dem Handelsgesetzbuch sind Pensionsrückstellungen bisher auf Basis des durchschnittlichen Marktzinssatzes der vergangenen 7 Jahre abzuzinsen. Durch die lang anhaltenden niedrigen Zinsen sinkt jedoch der Rechnungszinssatz und dies führt zu einer verringerten Abzinsung. Dies schlägt sich in einer Erhöhung der Pensionsrückstellung nieder, was unmittelbar das Ergebnis belastet. Daher greift die Bundesregierung ein und verlängert den Zeitraum für die Durchschnittsberechnung des Marktzinssatzes von 7 auf 10 Jahre. Dabei ist zu beachten, dass diese Verlängerung nur für Pensionsrückstellungen gilt. Ähnliche langfristige Verpflichtungen, wie z. B. Altersteilzeitverpflichtungen werden von der Neuregelung nicht erfasst. Da bleibt sicherlich die Frage im Raum stehen, ob dieser Regierungsentwurf wirklich der große Wurf ist. Die Frage nach dem großen Wurf stellt sich umso mehr, da die steuerliche Bewertung von Pensionszusagen nicht geändert wird. In Zeiten, in denen das Wort Bürokratieabbau überstrapaziert wird, wäre es auf jeden Fall sinnvoll, wenn es für Pensionsrückstellungen nicht mehr ein handelsrechtliches und steuerliches Gutachten geben müsste.Andy Kögler Wirtschaftsprüfer Steuerberater www.raw-partner.de

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